土地增值稅是房地產(chǎn)行業(yè)的一個獨特稅種，具有稅率稅負高、計稅依據(jù)認定多樣化、清算持續(xù)周期長等特點。正是鑒于這些因素，土地增值稅具有了豐富的籌劃要點與管控思路，一項精準、優(yōu)質(zhì)的土地增值稅籌劃方案，可以讓企業(yè)直接實現(xiàn)降本增效。伴隨稅收風(fēng)控體系的進一步升級，及趨于標(biāo)準化、具體化、一體化的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境更加突出了稅收籌劃與管控的重要地位。

《土地增值稅暫行條例》

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

土增稅對“轉(zhuǎn)讓”國有土地使用權(quán)的行為征稅，對“出讓”國有土地使用權(quán)的行為不征稅。土地增值稅只對“有償轉(zhuǎn)讓”的房地產(chǎn)征稅，對以“繼承、贈與”等方式無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，不予征稅。

特別注意的是：土增稅政策地方色彩濃厚，國家層面的政策只是將框架制定好，各地政府有權(quán)利在框架范圍內(nèi)自行補充計稅細節(jié)。所以各地政策口徑差異較大（增值稅與所得稅政策口徑全國基本一致）。這也是土增稅計算最難的部分：既需要了解國家層面政策，又要熟悉各地政策與執(zhí)行口徑，執(zhí)行過程中還要與主管稅局保持良性的溝通互動

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅主要特點

（一）土地增值稅稅率高、稅負重

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅以房地產(chǎn)項目為課稅對象，實行預(yù)繳與清算制，在收取不動產(chǎn)銷售（預(yù)售）款項時，先按一定的征收率預(yù)繳，達到一定條件后進行清算，根據(jù)應(yīng)納稅額多退少補。土地增值稅實行30%至60%四級超率累進稅率，是一個獨特的高稅率高稅負的稅種，土地增值稅的實質(zhì)意義就是反房地產(chǎn)暴利稅。

《土地增值稅暫行條例》

計算土增值額的扣除項目：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。

（二）開發(fā)土地的成本；包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。

(三)房地產(chǎn)開發(fā)費用（三費支出）；是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。（營改增之后，扣除項目中不包含企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納的增值稅。）

（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目（加計扣除）；對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一），（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20％的扣除。

（二）土地增值稅清算體系與清算結(jié)果具有一定的獨立性

土地增值稅清算申報系統(tǒng)由“納稅申報表”、“常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)清算單位審核表”、“清算條件審核表”、“扣除項目及成本結(jié)轉(zhuǎn)表”等一系列單位模塊組成，是一個獨立的核算體系，且與會計核算要素不完全相同。土地增值稅稅務(wù)核算將一個項目的收入、成本劃分為獨立的清算單位、產(chǎn)品類型進行核算，且開發(fā)費用等扣除金額與實際發(fā)生金額存在差異，清算結(jié)果與增值稅、企業(yè)所得稅稅負與項目利潤呈一般的正向關(guān)系不同，實務(wù)中很可能出現(xiàn)土地增值稅稅負與項目利潤不配比的問題，以至于項目本身沒有產(chǎn)生盈利，但清算后卻需要繳納高額的土地增值稅。

（三）不同地方，土地增值稅清算方法、成本對象、成本分攤方法等具有明顯的差異性。

關(guān)于清算方法，根據(jù)清算對象可分為“兩分法”與“三分法”等，兩分法就是將清算對象分為普通住宅與非普通住宅，三分法就是將清算對象分為普通住宅、非普通住宅與其他類型房地產(chǎn)（非住宅）；成本分攤方法有占地面積法、建筑面積法、可售面積法、層高系數(shù)法等，但在地方的規(guī)范性文件中，經(jīng)常對分攤方法的選擇進行了一定限制，房地產(chǎn)清算單位不可自行選擇。清算方法、成本對象、成本分攤方法等差異導(dǎo)致土地增值稅清算結(jié)果不一，即如果同一房地產(chǎn)項目位于不同地區(qū)，因地方政策差異將會導(dǎo)致不相同的清算結(jié)果。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算實務(wù)籌劃要點

預(yù)征和清算條件

預(yù)征：

為確保稅款平穩(wěn)，均勻的流入國庫，在房地產(chǎn)預(yù)售發(fā)生時即采取土增稅預(yù)征，通常按銷售收入的一定比例征收（具體比例各地不一）。

清算條件：

1、具備下列情形之一的，納稅人應(yīng)自滿足清算條件之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的。

（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的。

（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

2、符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)將要求納稅人自清算通知之日起90天內(nèi)辦理清算手續(xù)。

（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85％以上。

（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。

（一）從管理角度，土地增值稅籌劃要有前瞻性，在實施過程中進行程序化與系統(tǒng)化的管控。

在此管理過程中采取內(nèi)控性措施，確保發(fā)票等扣除憑證的及時有效，因為扣除項目必須以發(fā)票等合法有效憑證作為載體，無憑無據(jù)無法扣除。因此，在清算前對方單位發(fā)票（含質(zhì)保金發(fā)票）的跟進、催收、最終到位至關(guān)重要。

（二）在實體性操作方面，首先要把握各個籌劃要素。

當(dāng)然屬地政策在有些要素有限定性條件的前提下，先行以屬地政策為導(dǎo)向，有的放矢，在此基礎(chǔ)上謀求客觀可行的思路與方法。然后對各要素進行區(qū)分處理，對于可對清算單位產(chǎn)生整體性影響的要素，可直接采取納入籌劃。

根據(jù)本人房地產(chǎn)項目的實操經(jīng)驗，現(xiàn)將直接性籌劃要素如下：

一是利息費用扣除，按實際發(fā)生的金融機構(gòu)貸款利息或者按土地價款與開發(fā)成本合計值5%扣除額孰高取值，以增加扣除項目的扣除額度。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。因此，金融機構(gòu)貸款利息超過土地價款與開發(fā)成本合計值的5%時，應(yīng)對利息支出進行詳細計算、分攤，還要注意利息結(jié)算單、借款合同等證明資料，以及在貸款利息明顯過高的情況下，商業(yè)銀行同期同類貸款利率的提供情況；若實際金融機構(gòu)貸款利息不超過土地價款和開發(fā)成本合計值的5%時，可以不選擇據(jù)實扣除。

二是采取銷售價格分離法，達到降低增值率的效果。

銷售價格分離法是通過合同拆分以分解不動產(chǎn)銷售收入，具體操作時通過與購房客戶簽訂不動產(chǎn)（毛坯房）銷售合同與房屋裝修合同，分解為毛坯房銷售收入與房屋裝修收入兩部分。這樣可以只根據(jù)不動產(chǎn)（毛坯房）銷售合同的交易價格確認土地增值稅清算收入，與此同時高溢價部分可以在房屋裝修合同中體現(xiàn)，反向壓減了土地增值稅清算收入的溢價空間，從而達到土地增值稅增值率降低的效果。此方法適用增值率高的項目且具備多元化經(jīng)營條件的綜合性房地產(chǎn)企業(yè)，在實施過程中要遵循市場原則，根據(jù)客觀的市場條件與市場環(huán)境合理選定兩個方向的增減值區(qū)間。

三是期間費用合理轉(zhuǎn)移到開發(fā)間接費，增加開發(fā)成本扣除項目金額。

土地增值稅扣除項目中除財務(wù)費用之外的其他費用是按土地價款和開發(fā)成本合計金額5%之內(nèi)計算扣除。原則上管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費等不能作為扣除項目，其實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若采取一定的人員組織管理辦法，如在崗位具體化的條件下，將成本會計、項目主管會計、項目前期投拓等管理崗位納入項目管理范圍，相關(guān)發(fā)生的費用列支于開發(fā)成本中的開發(fā)間接費中，則可增加扣除項目金額并可進行加計20%扣除，從而減少土地增值稅應(yīng)納稅額。該方法應(yīng)具備充分的證明資料，以備項目清算使用，可通過下發(fā)項目人員組織管理制度、建立《項目部工作人員清單》等方式實現(xiàn)。

以上要素采用后可實現(xiàn)直接的節(jié)稅目的。此外，實務(wù)中還可以通過產(chǎn)業(yè)鏈協(xié)同、關(guān)聯(lián)交易以實現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤的方式達到節(jié)稅目的，但這些并非合法合規(guī)操作途徑，客觀上不屬于合理避稅的范疇，在此不再進行表述分析。